房地產(chǎn)企業(yè)以房屋抵付工程款（以下簡稱“以房抵工程款”），是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將建設(shè)工程施工發(fā)包給建筑商，建筑商承包工程后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于某種原因不能支付工程款，將其所有的或已建成尚未出售或?qū)砟硶r建成的房屋抵給建筑商，代替以貨幣形式支付工程款，從而履行支付工程款義務的商業(yè)行為。一般而言，以房抵工程款主要包括三種形式：第一種形式：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其所有的并已取得房屋所有權(quán)的房屋抵付工程款。第二種形式：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建成未出售的商品房抵付工程款。第三種形式：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以已在建商品房抵付工程款。

“以房抵工程款”的交易行為處理不當，將存在一定的法律、財務和稅務風險，要提升房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)的稅收安全，必須對“以房抵工程款”的交易行為采取一定的財稅法風險管控策略。

（一）以房抵工程款的法務管控：建筑企業(yè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)的履行

當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建成未出售的商品房或已在建商品房抵付工程款時，建筑企業(yè)的法務管控策略主要涉及以房抵建筑企業(yè)工程價款的優(yōu)先受償權(quán)的履行問題。建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)涉及到建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)期限及其起算點，享受優(yōu)先受償權(quán)的權(quán)利主體、優(yōu)先受償權(quán)受償?shù)姆秶?/p>

1、正確把握建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)的期限及其起算點

（1）法律依據(jù)

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋（二）》（法釋〔2018〕20號）第22條的規(guī)定，承包人行使建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)的期限為六個月，起算點為：自發(fā)包人應當給付建設(shè)工程價款之日起算。這與《最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復》（法釋〔2002〕16號）第四條確定的起算時間即“自建設(shè)工程竣工之日或者建設(shè)工程合同約定的竣工之日起計算”具有較大不同，是一種法制的進步，更有利于建筑施工企業(yè)！

（2）如何認定“發(fā)包人應當給付建設(shè)工程價款之日”？

第一，如果承包人給發(fā)包人提交催告工程價款書，則發(fā)包人應當給付建設(shè)工程價款之日為催告工程價款書載明的合理期限結(jié)束的第二天。

根據(jù)《中華人民共和合同法》第286條規(guī)定，發(fā)包人未按照約定支付價款的，承包人可以催告發(fā)包人在合理期限內(nèi)支付價款。發(fā)包人逾期不支付的，除按照建設(shè)工程的性質(zhì)不宜折價、拍賣的以外，承包人可以與發(fā)包人協(xié)議將該工程折價，也可以申請人民法院將該工程依法拍賣。建設(shè)工程的價款就該工程折價或者拍賣的價款優(yōu)先受償。根據(jù)此法律規(guī)定，如果工程竣工驗收，或已竣工但未驗收的工程，發(fā)包人應當給付建設(shè)工程價款之日為承包人給發(fā)包人提交的催告工程價款書載明的合理期限結(jié)束的第二天。

第二，如果建筑合同中“工程款支付”條款中約定：支付工程進度款的時間節(jié)點，剩下的工程款為工程竣工驗收合格之后支付，則“發(fā)包人應當給付建設(shè)工程價款之日”為竣工驗收報告書載明的日期的第二天。

第三，如果建筑合同中“工程款支付”條款中沒有約定：支付工程進度款的時間節(jié)點，剩下的工程款為工程竣工驗收合格之后支付，則“發(fā)包人應當給付建設(shè)工程價款之日”為工程決算書載明的日期的第二天。

2、明確界定建設(shè)工程價款優(yōu)先受償?shù)姆秶?/p>

（1）法律依據(jù)

《建設(shè)工程司法解釋（二）》（法釋〔2018〕20號）第二十一條承包人建設(shè)工程價款優(yōu)先受償?shù)姆秶勒諊鴦赵河嘘P(guān)行政主管部門關(guān)于建設(shè)工程價款范圍的規(guī)定確定。承包人就逾期支付建設(shè)工程價款的利息、違約金、損害賠償金等主張優(yōu)先受償?shù)模嗣穹ㄔ翰挥柚С帧Ｋ痉ń忉尪ㄔO(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)的范圍采用了引用加排除的方法，引用“國務院有關(guān)行政主管部門的規(guī)定”作為界定建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)范圍的基礎(chǔ)，同時將“利息、違約金、損害賠償金等”排除在建設(shè)工程價款的范圍之外。而國務院有關(guān)行政部門關(guān)于建設(shè)工程價款的規(guī)定文件有兩個：一是《建筑安裝工程費用項目組成》（建標[2013]44號文件），建筑安裝工程費用按構(gòu)成要素組成劃分為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤、規(guī)費和稅金；二是住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部《建設(shè)工程施工發(fā)包與承包價格管理暫行規(guī)定》第5條規(guī)定，建設(shè)工程價款由成本（直接成本、間接成本）、利潤（酬金）和稅金構(gòu)成。

（2）建設(shè)工程價款優(yōu)先受償?shù)姆秶?/p>

根據(jù)以上法律依據(jù)，建設(shè)工程價款優(yōu)先受償?shù)姆秶缦拢?/p>

第一，建設(shè)工程價款優(yōu)先受償范圍的判斷原則：宜折價、拍賣的建設(shè)工程。因此，以公益為目的的事業(yè)單位、社會團體和組織機構(gòu)的教育設(shè)施、醫(yī)療設(shè)施等不宜折價或拍賣，但以營利為目的私立學校、私立醫(yī)院等建設(shè)工程可以折價或拍賣，且承包人就折價款或拍賣款優(yōu)先受償。

第二，建設(shè)工程價款優(yōu)先受償?shù)姆秶山缍椋喝绻敢芽⒐すこ蹋瑧缚⒐そY(jié)算價；未竣工工程則應以施工預算價為基礎(chǔ)進行評估確定工程價款，包含承包人的正常利潤，也包括承包人的墊資款，但不包括承包人因發(fā)包人違約造成的損失。

因此，發(fā)包人逾期支付給承包人建設(shè)工程價款的利息、違約金、損害賠償金不是優(yōu)先受償范圍。

（二）以房抵工程款的稅務管控

1、以房抵工程款的協(xié)議折讓價“明顯偏低且不合理”的稅務風險及管控策略

以房抵工程款的協(xié)議折讓價“明顯偏低且不合理”的稅務風險：導致房地產(chǎn)企業(yè)減少收入而少繳納土地增值稅，將引起稅務機關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)進行納稅調(diào)整的稅務風險。

（1）以房抵工程款的抵債行為必須視同銷售依法繳納土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅。

根據(jù)財稅[2016]36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。以房抵債屬于取得其他經(jīng)濟利益的銷售，需要交納增值稅。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。基于以上稅收政策的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂的以房抵工程款的協(xié)議，該協(xié)議工程折價的實質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)通過協(xié)議工程折價銷售其建筑工程抵償建筑企業(yè)的工程款，房地產(chǎn)企業(yè)要視同銷售繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)達成的協(xié)議工程折價的價格往往偏低又無正當理由，導致視同銷售收入減少，最終的結(jié)果使房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅。

（2）稅務機關(guān)對交易價款偏低且不合理給予納稅調(diào)整的法律依據(jù)。

《中華人民共和國稅收征管法》第三十五條第六款規(guī)定：納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅額。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條之規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關(guān)按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

財稅[2016]36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條：納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：

（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組

成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

成本利潤率由國家稅務總局確定。

不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

（3）“價款明顯偏低且不合理”的司法界定

最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（二）（法釋〔2009〕5號）第十九條對于合同法第七十四條規(guī)定的“明顯不合理的低價”，人民法院應當以交易當?shù)匾话憬?jīng)營者的判斷，并參考交易當時交易地的物價部門指導價或者市場交易價，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認。轉(zhuǎn)讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價。基于此法釋〔2009〕5號的司法解釋，發(fā)包方與承包方就工程進行協(xié)議折價時，務必將價格定在不低于交易地的指導價或者市場交易價百分之七十。

（4）稅務機關(guān)對“價款明顯偏低且不合理”的價格進行納稅調(diào)整的尺度：不的低于市場價的70%。

根據(jù)以上法律稅收政策分析，如果房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)發(fā)生“以房抵工程款”的情況下，一定要掌握和審查房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的折價金額不得低于房地產(chǎn)企業(yè)用于抵建筑商工程款的開發(fā)成品的市場價格的百分之七十。

例如：如果房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)工程款1000萬元，房地產(chǎn)企業(yè)抵建筑企業(yè)工程款的開發(fā)成品的市場交易價為2000萬元，則1000萬元小于1400萬元（2000萬元×70%），該交易行為“價款明顯偏低且不合理”的行為，必須對房地產(chǎn)企業(yè)依照1400萬元申報繳納土地增值稅。

2、建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款簽訂合同的稅務風險及節(jié)稅的合同簽訂技巧

（1）簽訂合同多繳納稅的稅務風險

實踐中，當房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)材料，建筑企業(yè)拖欠材料供應商或其他個人借款的情況下，為了相互低債，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂“以房抵工程協(xié)議”，然后建筑企業(yè)又與材料供應商或個人簽訂以房抵材料款或欠款的合同。以上簽訂的合同將對建筑企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售征收增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。

（2）建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的房屋自用情況下的合同簽訂技巧

以房抵工程款自用的房屋，其實質(zhì)就是建筑商向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買房屋，支付購房款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付工程款，依據(jù)《中華人民共和國合同法》第91條第3款規(guī)定，在等額范圍內(nèi)二者相抵銷。在實踐中，以房抵工程款建筑商自用的房屋，往往是前面所談到的第一種和第二種形式的房屋。針對這種以房抵工程款建筑商自用的房屋，房地產(chǎn)企業(yè)都會給予建筑商優(yōu)惠的價格，以房抵完建筑商工程款后，還有一定的差額。因此，建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的房屋自用情況下的合同必須按照以下方法進行簽訂：

第一，實際工程款與用以抵付的房屋價款差額的處理。

實際工程款與用以抵付的房屋價款很難完全一致，必將出現(xiàn)差額，因此在以房抵款合同中一定要明確此差額如何處理。

第二，必須在以房抵工程款的協(xié)議中明確房屋交付的具體期限

第三，在協(xié)議中明確抵付工程款的房屋面積和單價，銷售單價按照協(xié)議約定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面積進行計算。

第四，發(fā)票開具和稅費的處理。

在以房抵工程款協(xié)議中，必須明確房地產(chǎn)企業(yè)按照抵付工程款金額向建筑商開具銷售不動產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)向房地產(chǎn)公司開具建筑業(yè)的增值稅專用發(fā)票。有關(guān)稅費各自承擔。

第五，在以房抵款合同中雙方應明確用以抵付工程款的具體房屋。

在一些以房抵款合同中，關(guān)于用以抵付的房屋，有的合同約定以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)指定為準；有的約定由建筑商在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的樓盤中自行選擇，但兩者均未明確哪套房屋用以抵付工程款。如產(chǎn)生糾紛，雙方對于用以抵付的房屋說法不一，法院可能以約定不明為由判決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接以貨幣形式向建筑商支付工程款。因此，應在以房抵款合同中明確約定具體的樓號、房號等內(nèi)容，最好附圖。

（3）建筑商將以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供應商材料款的合同節(jié)稅簽訂技巧

①出售他人的合同簽訂技巧

建筑商另行尋找購房者因其未取得房屋所有權(quán)，不能直接與該購房者簽訂商品房買賣合同，因此，必須由建筑商尋找的購房者直接與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂《商品房買賣合同》，購房款由購房者直接向建筑商支付或向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付由其支付給建筑商。

②用于抵供應商材料款的合同簽訂技巧

第一，房地產(chǎn)企業(yè)、建筑商和材料供應商三方欠款均相等的情況下，合同簽訂技巧如下：

房產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)、材料供應商簽訂三方債務償還協(xié)議，協(xié)議約定：由房產(chǎn)企業(yè)將抵債商品房直接銷售給材料供應商，材料供應商將房款匯給房產(chǎn)企業(yè)，房產(chǎn)企業(yè)收材料供應商房款后再匯給建筑企業(yè)償還債務，建筑企業(yè)收房產(chǎn)企業(yè)欠款后再匯給材料供應商償還債務。或者協(xié)議約定：賣方為房地產(chǎn)企業(yè)，買方為材料供應商，購房款支付方為建筑商。建筑商代替材料供應商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款抵付建筑商拖欠材料供應商的材料款；材料供應上委托建筑商支付房地產(chǎn)企業(yè)的購房款用于抵付房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑商的工程款。

第二，在三方欠款均不相等的情況下，合同簽訂如下：房產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)、材料供應商簽訂三方債務償還協(xié)議，協(xié)議約定：房地產(chǎn)企業(yè)是賣方、材料供應商是買方，建筑企業(yè)是付款方。建筑企業(yè)代替材料供應商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款不僅用于抵房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)的工程款，而且用于抵建筑企業(yè)拖欠材料供應商的材料款。

同時，建筑企業(yè)與材料供應商簽訂債務重組協(xié)議，約定：材料供應商免除向建筑公司應收材料款與建筑企業(yè)代替材料供應商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款的差額部分債務。

（三）以房抵工程款的賬務管控：正確的賬務處理

在房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)過程中，特別是在房地產(chǎn)行業(yè)不景氣的情況下，為了及時收回資金，房地產(chǎn)企業(yè)往往會發(fā)生以開發(fā)完畢的開發(fā)產(chǎn)品抵建筑企業(yè)的工程款的現(xiàn)象。面對這些以房抵工程款在財務和稅務上應如何進行處理，一直是許多企業(yè)財務人員和稅務執(zhí)法人員很困惑的地方。筆者結(jié)合國家財稅政策，就房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的財務稅務處理問題詳細分析如下。

根據(jù)財稅[2016]36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條、第十條和第十一條的規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人。銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。其中“有償”，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。房地產(chǎn)公司以房抵工程款就是有償取得其他經(jīng)濟利益的行為。因此，房地產(chǎn)公司以房抵銀行貸款是增值稅納稅義務人，應視同銷售依法繳納增值稅。因為以房抵施工企業(yè)的建筑工程款的法律實質(zhì)是建筑施工企業(yè)從房地產(chǎn)公司收回拖欠的建筑工程款和再用收回的建筑工程款向房地產(chǎn)公司購買房屋兩個階段進行財務和稅務處理。房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的問題，房地產(chǎn)企業(yè)向施工企業(yè)開銷售不動產(chǎn)增值稅發(fā)票，建筑企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開建筑業(yè)增值稅發(fā)票。因此，當房地產(chǎn)公司發(fā)生以房抵工程款必須按照現(xiàn)有稅法的規(guī)定視同銷售，依法向當?shù)囟悇罩鞴懿块T主動申報繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

根據(jù)新修訂的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款是非貨幣性資產(chǎn)交換的行為，按照非貨幣性資產(chǎn)交換的會計準規(guī)定進行賬務處理。開盤之后的現(xiàn)房抵工程款的賬務處理如下。

1、房地產(chǎn)企業(yè)的會計處理

借：應付賬款——應付建筑企業(yè)工程款

貸：主營業(yè)務收入（其他業(yè)務收入）——銷售建筑工程

應交稅費——應繳增值稅（增值稅銷售稅額）

借：開發(fā)成本（在建工程）

應交稅費——應繳增值稅（待認證抵扣增值稅）

貸：應付賬款——應付承包方工程款

借：開發(fā)產(chǎn)品（固定資產(chǎn)）

貸：開發(fā)成本（在建工程）

借：主營業(yè)務成本（其他業(yè)務支出）

貸：開發(fā)產(chǎn)品（固定資產(chǎn)）

2、建筑企業(yè)的會計處理

借：固定資產(chǎn)——建筑工程

應交稅費——應繳增值稅（待認證抵扣增值稅）

貸：應收賬款——發(fā)包方工程款

借：應交稅費——應繳增值稅（待認證抵扣增值稅）

貸：應交稅費——應繳增值稅（增值稅銷項稅額）

下面分別以房地企業(yè)開盤前和開盤后的以房抵工程款為例,進行實證分析.

[案例分析：房地產(chǎn)企業(yè)開盤前簽訂的以房抵工程協(xié)議的財務和稅務處理分析]

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的開發(fā)項目“福滿家苑”分二期進行開發(fā)，第一期工程在2019年4月12日領(lǐng)取了《商品房預售許可證》。甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于2018年12月20日與建筑施工企業(yè)簽訂了“以房抵債協(xié)議”，協(xié)議約定如下：

（1）第一期項目總建筑面積為5萬平米，房地產(chǎn)公司將其中1萬平米建筑面積的開發(fā)產(chǎn)品以14000元/平米(含增值稅)的平均價抵償應付建筑施工企業(yè)工程款15000萬元（含增值稅），剩余1000萬元（含增值稅）的工程款于本協(xié)議簽訂之日起5天之內(nèi)付清。后期發(fā)生的建筑工程款仍按照原工程承包合同約定的工程進度及支付時間履行付款義務及承擔違約責任。

（2）甲房地產(chǎn)有限公司將第一期項目中1萬平米建筑面積的開發(fā)產(chǎn)品用于抵建筑施工企業(yè)的工程款，在建筑施工企業(yè)找到實際購房人時，由甲房地產(chǎn)有限公司與實際購房人簽訂商品房銷售合同，購房款全額用于償還拖欠建筑施工企業(yè)工程款，實際售價超過14000元/平米的部分，作為甲房地產(chǎn)有限公司延期支付建筑施工企業(yè)工程款項的利息，歸建筑施工企業(yè)所有。在截止開盤后的2019年7月，甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額為14000萬元。根據(jù)以上協(xié)議，甲房地產(chǎn)有限公司應如何進行財務和稅務處理？

2、甲房地產(chǎn)有限公司的財務處理（單位：萬元）

（1）甲房地產(chǎn)有限公司于2019年12月20日與建筑商簽訂以房抵債協(xié)議時，根據(jù)協(xié)議及付款憑證，財務處理如下

借：應付賬款——建筑商 15000

貸：其他應付款——建筑商 14000（開盤之前抵的工程款相當于誠意金）

銀行存款 1000

（2）開盤后，甲房地產(chǎn)有限公司與建筑商找到的實際購房人簽訂商品房買賣合同，收取價款時

借：銀行存款 14000

貸：預收賬款 14000

預繳增值稅時的賬務處理：

借：應交增值稅——預繳增值稅 385.32【14000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 385.32

房地產(chǎn)企業(yè)收取建筑商找到的實際購房人支付的購房款后，支付給建筑企業(yè)的賬務處理：

借：其他應付款——建筑商 14000（開盤之前抵的工程款相當于誠意金）

貸：銀行存款 14000

3、甲房地產(chǎn)有限公司的稅務處理

（1）增值稅納稅義務時間的法律依據(jù)

財稅[2016]36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規(guī)定：“增值稅納稅義務發(fā)生時間為：（一）納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。

（2）甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應應付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額為14000萬元的稅務處理

由于本案例中的A房地產(chǎn)公司與建筑企業(yè)簽訂的“以房抵工程款協(xié)議書”的時間（2018年12月20日）發(fā)生在領(lǐng)取《商品房預售許可證》的時間（2019年4月12日）之前，因此，A公司于2018年12月20日與建筑商簽訂以房抵債協(xié)議在法律實質(zhì)上沒有構(gòu)成“銷售不動產(chǎn)”的行為，以房抵債14000萬元沒有發(fā)生應用增值稅的納稅義務時間。但是過了開盤時間（即房地產(chǎn)公司取得《商品房預售許可證》的時間），在甲房地產(chǎn)公司賬面上的“其他應應付款——建筑商”科目貸方余額為14000萬元要不要申報繳納增值稅呢？要分以下兩種情況處理：

第一，如果該“以房抵債協(xié)議”中約定抵債的房號、樓層和建筑面積的房屋在當?shù)亟ㄔO(shè)委員會或建委的網(wǎng)站上進行了備案（或網(wǎng)簽），則甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應應付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額14000萬元，必須向當?shù)刂鞴芏悇詹块T,申報交增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

第二，如果該“以房抵債協(xié)議”中約定抵債的房號、樓層和建筑面積的房屋沒有在當?shù)亟ㄔO(shè)委員會或建委的網(wǎng)站上進行了備案（或網(wǎng)簽），則甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應應付款——建筑商”科目貸方余額14000萬元，沒有產(chǎn)生納稅義務時間，不需要向當?shù)刂鞴芏悇詹块T申報繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)收到建筑商找到的實際購房人支付的購房款后的稅務處理

房地產(chǎn)企業(yè)收到購房者支付14000萬元時，在不動產(chǎn)所在地按照預收款的3%預繳增值稅，開具“備注欄”載明“不征稅”字樣的增值稅普通發(fā)票（其實相當于收據(jù)，不是辦理不動產(chǎn)的增值稅發(fā)票）。施工企業(yè)給予房地產(chǎn)企業(yè)開具9%的增值稅專用發(fā)票。

[案例分析：房地產(chǎn)企業(yè)開盤后簽訂的以房抵債協(xié)議的財務和稅務處理分析]

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)項目“福滿家苑”分二期開發(fā)，第一期建筑工程于2019年4月12日領(lǐng)取《商品房預售許可證》。將于2019年6月完工。A公司于2019年9月20日與建筑商簽訂了“以房抵債協(xié)議”，并在當?shù)亟ㄎW(wǎng)上進行了備案，協(xié)議約定：

（1）甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司將其開發(fā)的15套住房，用于抵其拖欠建筑施工企業(yè)的工程款3000萬元，建筑施工企業(yè)將抵債而來的15套商品房用于職工宿舍。

（2）甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以“福滿家苑”一棟樓的一層、二層，抵減銀行5000萬元貸款。

以上項目是新項目，按照一般計稅方法計征增值稅，根據(jù)以上抵債協(xié)議，甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司應如何進行財務和稅務處理的？

2、甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的財務處理（單位為：萬元）

（1）甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司其開發(fā)的15套住商品房用于抵其拖欠建筑施工企業(yè)3000萬元的工程款的賬務處理如下：

借：應付賬款——建筑施工企業(yè) 3000

貸：預收賬款 3000

預繳增值稅時的賬務處理：

借：應交增值稅——預繳增值稅 82.57【3000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 82.57

（2）甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以“福滿家苑”一棟樓的一層、二層抵銀行5000萬元貸款的賬務處理如下：

借：長期借款——某某銀行 5000萬元

貸：預收賬款 5000萬元

預繳增值稅時的賬務處理：

借：應交增值稅——預繳增值稅 137.62【5000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 137.62

3、甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的稅務處理

根據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號第二節(jié)第10條、11條和12條有關(guān)預繳稅款的規(guī)定，一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照9%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關(guān)預繳稅款。

因此，根據(jù)以上政策規(guī)定和分析，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的以房抵工程款和抵銀行貸款必須視同銷售進行稅務處理。3000萬元和5000萬元在簽訂協(xié)議并在當?shù)亟ㄎW(wǎng)上備案后必須依法預繳增值稅，預繳土地增值稅和按照計稅毛利潤申報繳納企業(yè)所得稅。