2022年11月13日，中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)新修訂的《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司管理辦法》開始施行。該辦法明確，企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司指以加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)資金集中管理和提高企業(yè)集團(tuán)資金使用效率為目的，依托企業(yè)集團(tuán)、服務(wù)企業(yè)集團(tuán)，為企業(yè)集團(tuán)成員單位提供金融服務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)。由此可見，企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司與集團(tuán)及其各成員企業(yè)構(gòu)成稅法意義上的關(guān)聯(lián)企業(yè)，在發(fā)生相關(guān)借貸行為時(shí)，需關(guān)注“債資比”問題——這是關(guān)聯(lián)借款合規(guī)扣除利息的關(guān)鍵。

典型案例

A公司為境內(nèi)甲集團(tuán)的全資子公司，屬于中國(guó)居民企業(yè)。2021年1月1日，A公司向甲集團(tuán)境內(nèi)財(cái)務(wù)公司B公司借款3400萬(wàn)元；2021年6月1日，向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方C公司借款3000萬(wàn)元，每年按本金9%的標(biāo)準(zhǔn)歸還利息。兩筆借款發(fā)生時(shí)，金融企業(yè)同期同類貸款利率均為8%。2021年12月31日，兩筆借款均未歸還。

2021年，A公司實(shí)收資本的年初、年末余額均為800萬(wàn)元；資本公積年初、年末余額均為30萬(wàn)元；盈余公積年初、年末余額均為700萬(wàn)元；未分配利潤(rùn)年初數(shù)為600萬(wàn)元，1月—11月每月末增加50萬(wàn)元，12月末增加150萬(wàn)元，年末數(shù)為1300萬(wàn)元。

假設(shè)B公司、C公司的企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)為20%，A公司企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)為25%，且A公司并未提供資料，證明其關(guān)聯(lián)方借貸行為符合獨(dú)立交易原則。那么，2021年度，A公司發(fā)生的兩筆關(guān)聯(lián)借貸利息支出，應(yīng)當(dāng)如何在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？

政策規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)），企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除；超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其中，金融企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。

通常情況下，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)企業(yè)間債權(quán)性投資，相對(duì)應(yīng)的利息支出不能在稅前扣除。但是，也有部分例外情形。比如，財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

計(jì)算步驟

如果集團(tuán)內(nèi)企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款，在計(jì)算能夠稅前扣除的利息時(shí)，可分步進(jìn)行。

第一步：計(jì)算超過金融企業(yè)同期同類貸款利率的利息支出。企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司執(zhí)行的貸款利率標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)為國(guó)家規(guī)定的金融企業(yè)貸款利率。即A公司向財(cái)務(wù)公司B公司借款產(chǎn)生的利息支出，均屬于符合金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的利息支出。C公司的貸款利率為9%，大于金融企業(yè)同期同類貸款利率（8%），因此A公司向C公司借款產(chǎn)生的利息支出，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分需要做納稅調(diào)增處理，調(diào)增金額為：3000×（9%－8%）÷12×7=17.5（萬(wàn)元）。

第二步：計(jì)算超過規(guī)定債資比的利息支出。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和。因此，在計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比時(shí)，首先需要確定各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資和各月平均權(quán)益投資。需要提醒的是，《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司管理辦法》第二十二條明確規(guī)定，財(cái)務(wù)公司不得向企業(yè)投資。因此，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)向關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)公司的借款，不影響企業(yè)的權(quán)益投資，但是計(jì)算債權(quán)投資的口徑應(yīng)包括這部分借款。結(jié)合A公司情況，2021年前5個(gè)月，A公司僅發(fā)生一筆向集團(tuán)財(cái)務(wù)公司B公司的借款，月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資數(shù)額為3400萬(wàn)元。2021年后7個(gè)月，A公司同時(shí)存在兩筆借款，月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資數(shù)額為6400萬(wàn)元（3400+3000）。

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》明確，權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。結(jié)合A公司的情況，1月初的權(quán)益性投資為2130萬(wàn)元（800+30+700+600），1月末權(quán)益性投資為2180萬(wàn)元（2130+50），1月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）÷2=（2130+2180）÷2=2155（萬(wàn)元）。以此類推，可計(jì)算出A公司2021年2月—12月的月平均權(quán)益投資金額，分別為2205萬(wàn)元、2255萬(wàn)元、2305萬(wàn)元、2355萬(wàn)元、2405萬(wàn)元、2455萬(wàn)元、2505萬(wàn)元、2555萬(wàn)元、2605萬(wàn)元、2655萬(wàn)元、2755萬(wàn)元。

得出各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資和各月平均權(quán)益投資金額后，加總可得年度數(shù)據(jù)。A公司年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為61800（3400×5+6400×7）；年度各月平均權(quán)益投資之和為29210。再根據(jù)公式得出A公司關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和=61800÷29210＝2.12。根據(jù)財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件，其他企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例應(yīng)為2∶1，A公司關(guān)聯(lián)債資比為2.12，大于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，因此超出標(biāo)準(zhǔn)部分不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

根據(jù)公式，不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）。需要注意的是，公式中提到的“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”，應(yīng)為按照稅法要求做出一般納稅調(diào)整后的關(guān)聯(lián)方利息，也就是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出減去超過金融企業(yè)同期同類貸款利率利息支出的部分。

2021年，A公司實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息為：3400×8%+3000×9%÷12×7-17.5=412（萬(wàn)元）；因超過關(guān)聯(lián)債資比標(biāo)準(zhǔn)，無法在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息支出為：412×（1-2÷2.12）=23.32（萬(wàn)元）。

第三步：計(jì)算需要做納稅調(diào)增處理的全部利息支出金額。A公司2021年度需做納稅調(diào)增處理的全部利息支出金額=超過同期同類貸款利率不得在稅前扣除的利息支出+債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例不得在稅前扣除的利息支出=17.5+23.32=40.82（萬(wàn)元）。

風(fēng)險(xiǎn)提示

《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司管理辦法》第三十條明確提到，財(cái)務(wù)公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易管理，制定完善關(guān)聯(lián)交易管理制度，不得以任何方式協(xié)助成員單位通過關(guān)聯(lián)交易套取資金，不得隱匿違規(guī)關(guān)聯(lián)交易或通過關(guān)聯(lián)交易隱匿資金真實(shí)去向、從事違法違規(guī)活動(dòng)。

企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司，是集團(tuán)企業(yè)間資金融通的重要渠道之一。關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金融通行為，涉及的稅收政策相對(duì)復(fù)雜，筆者建議集團(tuán)企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)利息支出的合規(guī)管理，根據(jù)稅收政策要求合規(guī)進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，避免由此引發(fā)特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)大企業(yè)稅收研究所、國(guó)家稅務(wù)總局蘭州市城關(guān)區(qū)稅務(wù)局）

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