編者按：2022年12月，十三屆全國人大常委會第三十八次會議對公司法修訂草案進(jìn)行了二次審議。根據(jù)常委會審議意見和各方面意見，提請本次會議審議的草案三次審議稿擬作多項修改，其中之一便是完善注冊資本認(rèn)繳登記制度，要求“有限責(zé)任公司股東認(rèn)繳的出資額應(yīng)當(dāng)自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。”這一規(guī)定對以往有限責(zé)任公司設(shè)立認(rèn)繳制的規(guī)則造成了顛覆性的影響，對于敦促股東履行出資責(zé)任、進(jìn)一步保障債權(quán)人利益具有重要作用。但是，已設(shè)立的有限責(zé)任公司股東的出資期限如何確定？若出資加速到期其無力實繳的出資又該何去何從？最一勞永逸的辦法無非是將公司清算注銷，避免因未按期足額繳納出資而爆發(fā)股東責(zé)任追究的風(fēng)險，這其中也會涉及各種稅務(wù)問題，本文擬圍繞股東會決議解散注銷公司這一情形下的涉稅風(fēng)險進(jìn)行分析。

注冊資本認(rèn)繳出資期限限縮，股東責(zé)任幾何？

在認(rèn)繳制下，除法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定對有限責(zé)任公司注冊資本實繳、注冊資本最低限額另有規(guī)定的外，有限責(zé)任公司股東的出資方式、出資額和出資時間由公司章程規(guī)定，實際上并未明確限制股東的出資期限，股東在現(xiàn)行公司法下享有巨大的期限利益。但是，草案三次審議稿的該項規(guī)定旨在敦促股東盡快將資本注入公司，使得股東較早地面臨了未按期足額繳納出資的責(zé)任。

（一）對公司的責(zé)任

1、補(bǔ)足出資

根據(jù)現(xiàn)行《公司法》第二十八條的規(guī)定，股東負(fù)有按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額的義務(wù)，股東未能履行該項義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)向公司補(bǔ)足出資。按照公司法草案二審稿第八十八條的規(guī)定，即使股東已將其認(rèn)繳出資但未屆繳資期限的股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，若受讓人未按期足額繳納出資的，原股東仍要對未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。

2、解除股東資格

經(jīng)公司催告繳納或者返還，股東仍未履行出資義務(wù)的，公司有權(quán)依據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》第十七條的規(guī)定，召開股東會決議解除該股東的股東資格。公司法草案二次審議稿第五十一條還進(jìn)一步明確了股東失權(quán)的催繳出資程序、出資寬限期和未履行出資義務(wù)的法律后果，對于喪失的股權(quán)在六個月內(nèi)既未轉(zhuǎn)讓，也未相應(yīng)減少注冊資本并注銷該股權(quán)的，公司其他股東還應(yīng)按照其出資比例足額繳納相應(yīng)出資。股東未按期足額繳納出資，給公司造成損失的，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

（二）對已按期足額繳納出資的股東的責(zé)任

根據(jù)現(xiàn)行《公司法》第二十八條的規(guī)定，股東未按期足額繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任。

（三）對債權(quán)人的責(zé)任

股東未履行或者未全面履行出資義務(wù)，債權(quán)人有權(quán)依據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》第十三條第二款規(guī)定，請求股東在未出資本息范圍內(nèi)對公司債務(wù)不能清償?shù)牟糠殖袚?dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。如果公司財產(chǎn)不足以清償生效法律文書確定的債務(wù)，公司已被列為被執(zhí)行人的，債權(quán)人可以追加未繳納或未足額繳納出資的股東，以及未依法履行出資義務(wù)即轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原股東為被執(zhí)行人，在未依法出資的范圍內(nèi)承擔(dān)責(zé)任。并且，公司法草案二審稿第五十三條對于股東認(rèn)繳出資的期限利益進(jìn)行了限縮，公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，無論公司是否存在破產(chǎn)事由，或者在公司債務(wù)產(chǎn)生后延長股東出資期限等情形，股東認(rèn)繳的出資均加速到期，公司或者已到期債權(quán)的債權(quán)人有權(quán)要求已認(rèn)繳出資但未屆繳資期限的股東提前繳納出資。

（四）其他責(zé)任

對于公司股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財產(chǎn)的，公司登記機(jī)關(guān)可以責(zé)令其改正，并對其處以虛假出資金額5%以上15%以下的罰款。

（五）小結(jié)

綜合公司法修訂草案二審稿、三審稿的內(nèi)容和趨勢，此次公司法修訂對于強(qiáng)化股東出資責(zé)任勢在必行，尤其是要修正認(rèn)繳制下任意確定注冊資本、虛假出資等現(xiàn)象。目前，注冊資本認(rèn)繳期限限縮的規(guī)定是否向公司法修訂前已設(shè)立的公司追溯尚不明確，若限縮認(rèn)繳出資期限和強(qiáng)化股東責(zé)任的修訂內(nèi)容正式通過，尚未繳足出資的股東也難以通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓徹底擺脫出資責(zé)任，更可能會通過減資或公司解散注銷的方式來降低風(fēng)險。存在上述困境的股東應(yīng)當(dāng)注意的是，無論是減資還是注銷，還應(yīng)當(dāng)注意其中可能產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險，下文將對公司解散注銷環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險進(jìn)行介紹。

企業(yè)注銷后，其未依法代扣代繳的個人所得稅如何處理？

為了避免企業(yè)以為股東（個人投資者，下同）消費性支出“買單”或向股東借款長期掛往來等形式，變相向股東分配股息紅利而不代扣代繳個人所得稅，稅法明確規(guī)定了此類行為的納稅義務(wù)。如果股東認(rèn)繳的出資期限已經(jīng)屆至，但股東實際未能履行出資義務(wù)的，則股東對企業(yè)負(fù)有補(bǔ)足出資的責(zé)任，從實質(zhì)上看該責(zé)任屬于股東對企業(yè)負(fù)有出資本息范圍內(nèi)的一項債務(wù)。如果企業(yè)注銷，其對股東出資負(fù)有的債權(quán)也會在清算時受到清理，用于對企業(yè)債務(wù)的清償。

（一）個人從法人企業(yè)列支消費性支出和從投資企業(yè)借款的納稅義務(wù)

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）的規(guī)定，股東將其本人、家庭成員及相關(guān)人員與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費性支出及購買汽車、住房等財產(chǎn)性支出從法人企業(yè)列支，或者納稅年度內(nèi)向法人企業(yè)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，上述企業(yè)支付的資金或未歸還的借款可視為企業(yè)對股東的紅利分配，股東應(yīng)當(dāng)按照“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。

（二）企業(yè)負(fù)有對上述個人所得稅的代扣代繳義務(wù)

案例一：B公司是由A公司和個人股東甲、乙、丙共同投資成立的有限責(zé)任公司，截止到2010年初，B公司分別借款給其個人股東甲、乙、丙300萬元、305萬元、265萬元，以上借款共計870萬元至2012年5月歸還，相應(yīng)借款未用于B公司生產(chǎn)經(jīng)營。2013年2月，H市稅務(wù)局對B公司涉嫌稅務(wù)違法行為立案稽查并作出稅務(wù)處理決定，認(rèn)定B公司少代扣代繳174萬元個人所得稅，責(zé)令博皓公司補(bǔ)扣、補(bǔ)繳。

按照《個人所得稅法》第十二條第二款的規(guī)定，納稅人取得利息、股息、紅利所得，有扣繳義務(wù)人的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)代扣代繳稅款。本案中，三名投資者向B公司借款，且未用于B公司生產(chǎn)經(jīng)營的事實清楚，后雖歸還借款但明顯超出借款納稅年度當(dāng)期，其未按期歸還借款的行為屬于個人所得稅應(yīng)稅行為，B公司作為扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。按照《稅收征收管理法》的規(guī)定，如果B公司自始至終未履行代扣代繳稅款義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向三名投資人追繳稅款，對B公司處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；如果B公司已扣未繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅可以責(zé)令其限期繳納，還可以從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其采取查封、扣押等強(qiáng)制執(zhí)行措施。扣繳義務(wù)人構(gòu)成偷稅的，還將被處以不繳或者少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款，甚至被追究逃稅罪的刑事責(zé)任。

（三）企業(yè)解散清算，其未依法代扣代繳的稅款如何清償？

企業(yè)一旦解散清算，企業(yè)因未代扣代繳稅款、偷稅所應(yīng)承擔(dān)的罰款應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的普通債權(quán)，在向投資人分配剩余資產(chǎn)前最后得到清償；企業(yè)因已扣未繳稅款所應(yīng)補(bǔ)繳的稅款則應(yīng)當(dāng)按照以前年度欠稅的順位得到清償。在解散清算程序中，企業(yè)不存在資不抵債的情形，企業(yè)的各類債權(quán)均應(yīng)受到完全清償，但若企業(yè)在清算過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在破產(chǎn)事由，則應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算程序。其中，因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金是屬于具有優(yōu)先性的稅收債權(quán)，還是屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，實踐中存在一定爭議。一般認(rèn)為，按照《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條規(guī)定處理，認(rèn)定相應(yīng)滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。也就是說，稅款滯納金在在破產(chǎn)清算程序中不具有清償上的優(yōu)先順位，甚至不屬于破產(chǎn)債權(quán)。但無論是解散清算還是破產(chǎn)清算，有限責(zé)任公司的清算組通常均由股東組成，在清算期間，清算組應(yīng)當(dāng)依法清繳所欠稅款以及清算過程中產(chǎn)生的稅款，避免后續(xù)風(fēng)險累及自身。

企業(yè)解散清算注銷，涉稅風(fēng)險不得不防

企業(yè)召開股東會，決議解散公司的，在作出解散決議后，應(yīng)當(dāng)依法清算完畢，再申請辦理注銷登記。否則，公司未經(jīng)清算即辦理注銷登記，導(dǎo)致公司無法進(jìn)行清算的，債權(quán)人有權(quán)主張有限責(zé)任公司的股東對公司債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任。因此，公司解散不能不清算，更要依法清算。除此之外，企業(yè)清算注銷還要注意防范公司可能遭遇的涉稅風(fēng)險。

（一）企業(yè)在經(jīng)營期間終止經(jīng)營存在兩次納稅申報義務(wù)

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十三條和第五十五條的規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度中間終止經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期作為一個納稅年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕684號）第一條的規(guī)定，企業(yè)辦理解散清算，應(yīng)當(dāng)以清算期間單獨作為一個納稅年度。自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)、在企業(yè)辦理注銷登記前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，并依法結(jié)清稅款。

可見，對于企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)終止經(jīng)營的，企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定以開始清算之日為界，擬制了“經(jīng)營當(dāng)期”和“清算期間”兩個納稅期，兩個納稅期相互獨立，企業(yè)需要分別進(jìn)行匯算清繳和申報清算所得。

（二）企業(yè)解散清算的所得稅處理

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號），有限責(zé)任公司作出解散決議并清算的，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行稅務(wù)處理，具體順序如下：

1、確定企業(yè)全部資產(chǎn)的范圍，按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。其中，“可變現(xiàn)價值”是按照會計準(zhǔn)則，通過專業(yè)評估方法確定的價值，而“交易價格”是指實際交易取得的收入，與公允價值不完全等同。

2、清算組應(yīng)當(dāng)依法、及時清算，結(jié)束自身業(yè)務(wù)，清理債權(quán)債務(wù)，處理與清算有關(guān)的未了結(jié)事務(wù)，清繳企業(yè)實際經(jīng)營期間的欠稅和清算環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的稅款。

3、清算結(jié)束后，按照企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額確認(rèn)清算所得，計算并繳納清算所得稅。

4、按照企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)后的余額，確認(rèn)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)，并區(qū)分不同情況計算個人所得稅：

（1）相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，代扣代繳個人所得稅。

（2）剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，代扣代繳個人所得稅。

被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。

（三）企業(yè)注銷并不消滅已產(chǎn)生的納稅義務(wù)

事實上，企業(yè)注銷并不產(chǎn)生消滅企業(yè)作為一方當(dāng)事人的所有法律關(guān)系的效力。企業(yè)清算完畢辦理注銷登記，須先注銷稅務(wù)登記，才能申請注銷企業(yè)登記。企業(yè)在辦理稅務(wù)注銷時資料齊全，取得稅務(wù)部門即時出具的清稅文書自不待言，通常也不會有遺留的稅務(wù)問題。但如果企業(yè)注銷后稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)企業(yè)在存續(xù)期間存在欠稅，按照《最高人民法院關(guān)于適用若干問題的規(guī)定（二）》第十九條、第二十條的規(guī)定，若有限責(zé)任公司的股東在公司解散后，以虛假的清算報告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，或者企業(yè)申請容缺即時辦理、適用簡易注銷程序，違背向稅務(wù)部門作出的補(bǔ)齊資料并辦結(jié)相關(guān)事項的承諾或向社會公告的全體投資人承諾的，即使公司已經(jīng)解散注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可穿透“公司面紗”，通過訴訟手段向原股東追繳稅款、滯納金。因此，企業(yè)注銷后，股東仍然面臨如下稅務(wù)風(fēng)險：

1、補(bǔ)稅及滯納金風(fēng)險向股東傳導(dǎo)

案例二：2022年9月，K市稽查局向J公司作出《稅務(wù)事項通知書》，認(rèn)為J公司將其持有的上市公司3500萬股無限售流通股股票通過證券非交易過戶的方式登記至其5名自然人股東名下，存在少繳企業(yè)所得稅的情況，應(yīng)補(bǔ)繳2021年度企業(yè)所得稅稅款1.34億元。鑒于J公司已注銷登記，其應(yīng)納企業(yè)所得稅按股東投資比例向該5名自然人股東追繳。

實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)向已注銷的企業(yè)追征稅款，通常適用對偷稅案件的無限期追征條款，即使企業(yè)完成清稅、注銷手續(xù)，其已成立而未履行的納稅義務(wù)并不因此消滅。尤其是簡易注銷的企業(yè)，股東對企業(yè)申請注銷登記前未發(fā)生債權(quán)債務(wù)，或已將債權(quán)債務(wù)清算完結(jié)，不存在未結(jié)清清算費用等事項作出承諾，但稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)欠稅的，按照公司法草案二審稿第二百三十六條第三款的規(guī)定，則股東須對注銷登記前的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，增加補(bǔ)繳稅款、滯納金的風(fēng)險。

2、對已注銷公司強(qiáng)制恢復(fù)稅務(wù)登記

案例三：2022年8月，D市稅務(wù)局對M公司作出《稅務(wù)事項通知書》，認(rèn)為M公司涉嫌偷漏稅款，要求其辦理恢復(fù)稅務(wù)登記手續(xù)，并配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將強(qiáng)制恢復(fù)稅務(wù)登記，并移交稽查部門處理。

按照現(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)恢復(fù)稅務(wù)登記缺乏法律依據(jù)，即使恢復(fù)稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無法將已辦理工商注銷登記的企業(yè)作為適格的行政相對人。不過，稅務(wù)登記存續(xù)也并非稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅的必要條件，如前所述，企業(yè)在辦理注銷時存在隱瞞真實情況、騙取注銷登記等情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可能向原股東追繳。