在注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試中，合并報(bào)表的重要性不言而喻，連同長(zhǎng)期股權(quán)投資的分?jǐn)?shù)總和通常為20分以上，只要這些分?jǐn)?shù)能夠順利拿到60%以上，其他章節(jié)能拿60%就基本能夠及格通過(guò)。然而，也正是這一章，讓很多考生折戟，別說(shuō)60%以上，就連50%都是望而卻步。究其原因，川哥就不多說(shuō)了，今天以答疑解惑為主，希望能夠給2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中級(jí)會(huì)計(jì)職稱的考生帶來(lái)一些翻盤(pán)的助力，則是我最大的榮幸。

困惑一：合并的本質(zhì)是在做什么？

母公司、子公司資產(chǎn)負(fù)債表如下，為了便于各位同學(xué)理解，川哥假設(shè)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資金額與子公司（100%股權(quán)）凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（等于公允價(jià)值）一致。

川哥分析：從本質(zhì)來(lái)講，母公司的資產(chǎn)負(fù)債表就已經(jīng)是合并資產(chǎn)負(fù)債表了，為什么呢？因?yàn)樽庸镜恼w凈資產(chǎn)規(guī)模已經(jīng)以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額籠統(tǒng)的記入了母公司。那么為什么還要合并呢？原來(lái)，我們站在整個(gè)集團(tuán)的角度，要把長(zhǎng)期股權(quán)投資拆分、細(xì)化、替換為子公司的資產(chǎn)、負(fù)債的一個(gè)個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，因此我們可以得到如下合并資產(chǎn)負(fù)債表：

然而，值得注意的是，雖然從本質(zhì)上我們把長(zhǎng)期股權(quán)投資減少10元，把明細(xì)的資產(chǎn)增加15、明細(xì)的負(fù)債增加5，這體現(xiàn)的合并資產(chǎn)負(fù)債表的本質(zhì)性問(wèn)題，但是實(shí)務(wù)中編制資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)候是把資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益首先進(jìn)行簡(jiǎn)單相加、然后再去調(diào)整抵消，首先簡(jiǎn)單相加得到的合并資產(chǎn)負(fù)債表就是：

不知各位發(fā)現(xiàn)了沒(méi)有，簡(jiǎn)單相加得到的合并資產(chǎn)負(fù)債表與本質(zhì)的資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)了差異，長(zhǎng)期股權(quán)投資多了10，所有者權(quán)益也多了10，因此可以相互抵消，那就是：

借：股本、資本公積等明細(xì) 10

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10

抵消之后，于是就得到了本質(zhì)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。

拓展：如果長(zhǎng)期股權(quán)投資為12，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值10：

借：子公司所有者權(quán)益（各明細(xì)）10

商譽(yù) 2

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12

困惑二：購(gòu)買(mǎi)日子公司公允價(jià)值與賬面價(jià)值的調(diào)整

在困惑一的案例中，假設(shè)的是長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益是相吻合的，但是實(shí)際上卻存在多種不吻合、不匹配的地方，為了使得長(zhǎng)期股權(quán)投資金額和子公司所有者權(quán)益在合并層面的賬面價(jià)值相匹配，于是就要解決購(gòu)買(mǎi)時(shí)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差異問(wèn)題。

比如購(gòu)買(mǎi)日（1月1日），A公司出資1000萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)B公司100%股權(quán)，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬(wàn)、公允價(jià)值900萬(wàn)，原因是B公司有一項(xiàng)辦公設(shè)備，其公允價(jià)值為200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，折舊年限為5年，無(wú)殘值。不考慮所得稅。

母公司在支付對(duì)價(jià)時(shí)是以1000萬(wàn)的標(biāo)準(zhǔn)支付并入賬的，但是子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值僅僅為800萬(wàn)，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益出現(xiàn)了偏差，這個(gè)偏差有100萬(wàn)（1000-900）屬于商譽(yù)，但是還多的100萬(wàn)則是子公司本身公允價(jià)值就要比賬面價(jià)值多100萬(wàn)，因此要使得二者匹配，就必須在合并層面把這個(gè)問(wèn)題調(diào)整過(guò)來(lái)，為了實(shí)現(xiàn)相互匹配，就需要把子公司各項(xiàng)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額進(jìn)行調(diào)整：

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積 100

如此調(diào)整之后，購(gòu)買(mǎi)日母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬(wàn)和子公司的所有者權(quán)益900萬(wàn)就匹配了，多的100萬(wàn)則是購(gòu)買(mǎi)時(shí)的商譽(yù)，這個(gè)金額始終存在。值得注意的是，在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，合并層面應(yīng)該按照公允價(jià)值200萬(wàn)計(jì)提折舊，但是子公司僅僅按照賬面價(jià)值100萬(wàn)進(jìn)行折舊，因此少折了一部分金額，本年需要補(bǔ)提折舊（200-100）/5=20萬(wàn)，即：

借：管理費(fèi)用 20

貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊 20

有人又會(huì)疑問(wèn)了，為什么貸方不寫(xiě)累計(jì)折舊呢？為什么要寫(xiě)固定資產(chǎn)？這是因?yàn)椋J方本來(lái)的確是該寫(xiě)累計(jì)折舊的，但是我們現(xiàn)在是在直接調(diào)整合并報(bào)表，合并報(bào)表上體現(xiàn)的是固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊的凈額，因此合并報(bào)表中并沒(méi)有累計(jì)折舊這個(gè)項(xiàng)目，于是只能直接寫(xiě)貸方的固定資產(chǎn)了。須知，無(wú)論是寫(xiě)累計(jì)折舊還是固定資產(chǎn)，對(duì)固定資產(chǎn)的金額影響是一致的，累計(jì)折舊補(bǔ)提2萬(wàn)，固定資產(chǎn)的凈額就減少2萬(wàn)，殊途同歸。

需要特別關(guān)注的是，各位考生一定要密切關(guān)注這類題目是否注明考慮所得稅問(wèn)題，如果明確說(shuō)了不考慮所得稅，那就不用管。如果要考慮所得稅，應(yīng)該怎么處理呢？有如下兩個(gè)方面需要處理：

（1）公允價(jià)值和賬面價(jià)值調(diào)整時(shí)，合并層面固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值200萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債。

借：資本公積 （200-100）*25%

貸：遞延所得稅負(fù)債 25

（2）經(jīng)過(guò)1年折舊之后，公允價(jià)值為200-200/5=160，賬面價(jià)值為100-100/5=80，暫時(shí)性差異80萬(wàn)，遞延所得稅負(fù)債為80*25%=20，要沖回此前的部分

借：遞延所得稅負(fù)債 5

貸：所得稅費(fèi)用 5

困惑三：為什么要按權(quán)益法對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整？

正如困惑一所述，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益應(yīng)該匹配，才能使得二者抵消，但是母公司個(gè)別報(bào)表卻是按照成本法進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，也就是說(shuō)當(dāng)子公司由于凈利潤(rùn)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、所有者權(quán)益直接增加這兩種情況的時(shí)候，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒(méi)有同步跟上，因此，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益逐步背離，為了使得二者相匹配以便于后面的抵消，于是需要相應(yīng)的確認(rèn)如下兩個(gè)方面：

（1）凈利潤(rùn)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益

注：該投資收益按照子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)計(jì)算得來(lái)，此時(shí)的調(diào)整不考慮內(nèi)部交易，后面會(huì)有闡述。

（2）所有者權(quán)益直接增加

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益（等）

困惑四：未分配利潤(rùn)那筆調(diào)整分錄是什么意思呢？

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤(rùn)—年初

貸：未分配利潤(rùn)—年末

計(jì)提應(yīng)付股利

計(jì)提盈余公積

這筆調(diào)整分錄究竟是什么意思呢？其實(shí)這筆調(diào)整分錄很好理解，川哥此前寫(xiě)過(guò)一篇文章，就是“1150個(gè)字讀懂合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，各位朋友可以去百度搜索一下。那么，這筆調(diào)整分錄究竟怎么理解呢？我們先回顧一下，在困惑三中，為了使得母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相匹配，做了一筆：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益

在合并層面的資產(chǎn)增加了，負(fù)債、所有者權(quán)益卻沒(méi)有相應(yīng)增加，于是合并資產(chǎn)負(fù)債表就不平衡了，怎么辦？本質(zhì)上就類似于結(jié)轉(zhuǎn)損益的那么個(gè)意思了，但是為了兼顧合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，還要考慮少數(shù)股東的那部分，于是上面那筆調(diào)整分錄就被擴(kuò)充為：

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤(rùn)—年初

貸：未分配利潤(rùn)—年末

計(jì)提應(yīng)付股利

計(jì)提盈余公積

這個(gè)等式的邏輯關(guān)系是，年初未分配利潤(rùn)加上子公司全部的損益，就是年末可供分配的全部未分配利潤(rùn)，而未分配利潤(rùn)有一部分用于支付股利、一部分用于提取盈余公積，于是就有等式：年初未分配利潤(rùn)+投資收益+少數(shù)股東損益=年末未分配利潤(rùn)+計(jì)提應(yīng)付股利+計(jì)提盈余公積。

也許又有人會(huì)說(shuō)，“結(jié)轉(zhuǎn)損益”轉(zhuǎn)多了呢，這筆分錄不僅僅把投資收益轉(zhuǎn)到了未分配利潤(rùn)，還把少數(shù)股東損益也轉(zhuǎn)到了未分配利潤(rùn)，于是，這筆少數(shù)股東損益其實(shí)又需要從未分配利潤(rùn)中減少出去的，為什么要減出去呢？因?yàn)樯贁?shù)股東損益這部分盈利需要記入少數(shù)股東權(quán)益這個(gè)專門(mén)的項(xiàng)目，而不是歸屬于母公司的所有者權(quán)益，那么是怎么把少數(shù)股東損益這部分金額從未分配利潤(rùn)中轉(zhuǎn)出去的呢？大家去看看教材的綜合案例就可以發(fā)現(xiàn)，在計(jì)算年末未分配利潤(rùn)的時(shí)候，少數(shù)股東損益的金額是被從未分配利潤(rùn)中減掉了的。那么，這里為什么又要把少數(shù)股東損益寫(xiě)上呢？主要是為了體現(xiàn)完整的勾稽特征，體現(xiàn)整個(gè)未分配利潤(rùn)的來(lái)龍去脈。

困惑五：SPACE: normal” data-mce-style=”white-space: normal;”>存貨內(nèi)部交易的抵消？

關(guān)于內(nèi)部交易存貨的抵銷(xiāo)，主要還是把握是否對(duì)外出售。

比如本年（1月1日）母公司把賬面價(jià)值10萬(wàn)的存貨以15萬(wàn)賣(mài)給了子公司（100%股權(quán)），子公司尚未將存貨對(duì)外出售，很顯然，對(duì)于合并層次來(lái)說(shuō)，收入是沒(méi)有的，成本也是沒(méi)有的，存貨的價(jià)值也應(yīng)該保持原有的10萬(wàn)不變，那么抵消分錄就是：

借：營(yíng)業(yè)收入15

貸：營(yíng)業(yè)成本 10

存貨 5

最后，還有個(gè)非常重要的問(wèn)題，那就是遞延所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可你的合并報(bào)表，只認(rèn)可子公司個(gè)別報(bào)表，因此存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為15萬(wàn)，合并層面的賬面價(jià)值為10萬(wàn)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值