借款對于一般企業(yè)來講都是經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，那么針對貸款對象不同我們分別來整理一下關(guān)于借款過程中主要的涉稅處理，計劃通過系列文章將此業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，并結(jié)合本人的工作實踐來說明。

企業(yè)向企業(yè)借款也是經(jīng)常發(fā)生的，手續(xù)簡便，方便靈活，有時可以解決企業(yè)燃眉之急。根據(jù)法釋【2015】18號第十條至第十四條規(guī)定，符合規(guī)定的民間借貸已合法化。主要包括關(guān)聯(lián)方之間借款和非關(guān)聯(lián)方之間借款。分別從增值稅、企業(yè)所得稅、土征稅、印花稅等幾個稅種來分別說明一下涉稅處理。

一、增值稅：

貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

“保本收益、報酬、資金占用費、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

企業(yè)向自然人借款增值稅按“貸款服務(wù)”稅目繳納，稅率為6%，征收率為3%。

如果企業(yè)無償向企業(yè)貸款，屬于視同銷售，繳納增值稅。（根據(jù)財稅【2016】36號文件第十四條規(guī)定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。）

【四川國稅】無償借款給企業(yè)使用，不收取利息，是否需要按照視同銷售繳納增值稅？投資入股獲得分紅是否需要繳納增值稅？

答：（一）無償借款給企業(yè)使用，不收取利息的企業(yè)需要視同銷售按貸款服務(wù)繳納增值稅，利息收入按銀行同期同類貸款利率計算。

（二）根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定：以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

因此，投資入股分紅屬于上述情況的需要按貸款服務(wù)繳納增值稅，否則不需要繳納。

【四川國稅/北京國稅】貸款業(yè)務(wù)不收取利息（無息貸款）是否需要繳納增值稅？

答：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：

（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

因此，除用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的情形外，無息貸款需要按照同期同類銀行貸款的利率繳納增值稅。

二、企業(yè)所得稅：

企業(yè)間借款主要從關(guān)聯(lián)方借款和非關(guān)聯(lián)方借款兩個方面來考慮：

1）向關(guān)聯(lián)方借款：

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時主要受兩方面因素的限制，一是借款利率，二是債資比。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定， 一、在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1；

二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

總結(jié)：企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款主要受同期同類貸款利率和債資比兩個條件的限制；借款如符合獨立交易原則或者借款企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，則不受債資比的限制。

2）向非關(guān)聯(lián)方借款：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

總結(jié)：企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款主要受金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制。

3）同期同類貸款利率規(guī)定：

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定，根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

總結(jié)：同期同類貸款利率參照金融機(jī)構(gòu)包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可小額貸款公司也屬于金融機(jī)構(gòu)，請與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，爭取對企業(yè)最有利的利率條件。

4）利息支出的資本化與費用化：

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第二條規(guī)定，關(guān)于企業(yè)融資費用支出稅前扣除問題。企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

納稅人為對外投資而借入的資金發(fā)生借款費用，應(yīng)計入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費用在稅前扣除。

借款人逾期歸還貸款，按規(guī)定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。

同時應(yīng)根據(jù)《借款費用》會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計算資本化的利息金額（稅法沒有規(guī)定的按會計規(guī)定計算）。

5）發(fā)票的開具：

企業(yè)向其他企業(yè)貸款，發(fā)生貸款服務(wù)收取利息收入時如為一般人可以自開發(fā)票，如為小規(guī)模納稅人則可以到國稅機(jī)關(guān)代開發(fā)票，借款人憑增值稅發(fā)票作為稅前扣除的重要憑證按規(guī)定稅前扣除。（提示：由于36號文規(guī)定，貸款服務(wù)進(jìn)項稅額不得抵扣，因此納稅人只要取得普票即可，不需要取得專票。同時根據(jù)2017年16號公告，企業(yè)取得增值稅普通發(fā)票一定要將納稅人識別號打上，這個是絕對不能少的。）

6）借款人稅前扣除有效憑證：

主要包括借款合同、符合規(guī)定的增值稅普通發(fā)票、同期同類貸款利率情況說明、如債資比超標(biāo)還要提供符合獨立交易原則或?qū)嶋H稅負(fù)相同的情況說明、利息付款單據(jù)等。

7）利息支出所得稅申報表填列：

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)填報說明》， 18.第18行“（六）利息支出”：第1列“賬載金額”填報納稅人向非金融企業(yè)借款，會計核算計入當(dāng)期損益的利息支出的金額；第2列“稅收金額”填報按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的的利息支出的金額；若第1列≥第2列，將第1列減第2列余額填入第3列“調(diào)增金額”，若第1列＜第2列，將第1列減第2列余額的絕對值填入第4列“調(diào)減金額”。

8）實際稅負(fù)如何計算：

實際稅負(fù)，是指各企業(yè)實際繳納的所得稅占應(yīng)納稅所得額的比例（公式：實際稅負(fù)=實際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額）。通常情況下為各企業(yè)當(dāng)年實際適用的企業(yè)所得稅稅率。（但當(dāng)出現(xiàn)減免稅等情況時實際稅負(fù)就不等于企業(yè)實際適用的企業(yè)所得稅稅率了。）

9）債資比如何計算：

關(guān)聯(lián)債資比例，是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資占企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例。其計算公式為：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和；其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2；各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y，包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。

企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：1.關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；2.無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；3.其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債權(quán)性投資。

關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。包括實收資本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分。

總結(jié)：注意關(guān)聯(lián)方擔(dān)保也算作債權(quán)性投資。

10）什么是符合獨立交易原則：

獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。

總結(jié)及案例說明：

【關(guān)聯(lián)方案例】某關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款300萬元，合同約定年利率15%，企業(yè)實際支付利息300萬*15%＝45萬元。

限制條件：

假如舉證的貸款利率8%，權(quán)益性投資100萬元，有發(fā)票，合同。

允許扣除的利息＝100*2*8%＝16萬元

納稅調(diào)增金額＝45－16＝29萬元

如果沒有發(fā)票則全額調(diào)增處理。

【非關(guān)聯(lián)方案例】某非關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款300萬元，合同約定年利率15%，企業(yè)實際支付利息300萬*15%＝45萬元。

限制條件：

假如舉證的貸款利率8%，有發(fā)票，合同。

允許扣除的利息＝300*8%＝24萬元

納稅調(diào)增金額＝45－24＝21萬元

如果沒有發(fā)票則全額調(diào)增處理。

案例總結(jié)：

三、土地增值稅：

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定：“三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題。（一）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。”

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定：“ 八、關(guān)于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題。（一）利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；（二）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。”

根據(jù)現(xiàn)行法律的規(guī)定，關(guān)于土地增值稅清算過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或非金融機(jī)構(gòu)借款的處理方法是不同的，企業(yè)在清算過程中，應(yīng)按法律規(guī)定的方式進(jìn)行處理。房地產(chǎn)企業(yè)如需向非金融機(jī)構(gòu)的借款，應(yīng)在進(jìn)行前期業(yè)務(wù)規(guī)劃時考慮稅收因素，防范不必要的經(jīng)濟(jì)損失和法律風(fēng)險。

四、印花稅：

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表的規(guī)定，借款合同是銀行及其它金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點五貼花。

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十條“印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其它憑證征稅”規(guī)定，印花稅的征稅對象采取的是正列舉的方式，只對列舉出來的憑證征稅，未列舉的一律不征稅。

因此，非金融企業(yè)與非金融企業(yè)（包括：企業(yè)和企業(yè)之間或企業(yè)與個人之間或個人與個人）之間的借款合同，不屬于銀行及其它金融組織和借款人簽訂的借款合同，不繳納印花稅。

五、相關(guān)法規(guī)：

1、法釋【2015】18號

2、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）

3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）

4、《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細(xì)則

5、財稅【2016】36號