2.合并財務報表

母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價和剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

【提示】被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益以及被投資單位以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（權益工具）產生的其他綜合收益，終止確認相關資產、負債時，其他綜合收益在所有者權益內部結轉，不轉入損益，因此，投資方按權益法核算確認的其他綜合收益也不轉入損益。

◇正商譽和負商譽

如2×19年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司乙公司，乙公司可辨認凈資產公允價值為900萬元，有商譽100萬元。2×19年度乙公司無所有者權益變動。2×20年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 200萬元，則該投資影響損益總額為200萬元（售價1 200萬元-取得時成本1 000萬元）。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈資產仍為900萬元，因此，在計算投資收益時應考慮正商譽的影響，即投資收益=全部投資的售價1 200萬元-（乙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額900萬元+商譽100萬元）=200（萬元）。

再如2×19年1月1日甲公司出資800萬元購入一全資子公司丙公司，丙公司可辨認凈資產公允價值為900萬元，有負商譽100萬元。2×19年度乙公司無所有者權益變動。2×20年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為900萬元，則該投資影響損益總額為100萬元（售價900萬元-取得時成本800萬元），負商譽100萬元在合并報表中確認營業外收入，從而影響損益100萬元，因此合并報表中不應確認投資收益。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈資產仍為900萬元，投資收益=全部投資的售價900萬元-乙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額900萬元=0。

結論：合并報表中計算投資收益應考慮正商譽的影響，不考慮負商譽的影響。

◇其他綜合收益（可轉損益）和其他權益變動

如2×19年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司丁公司，丁公司可辨認凈資產公允價值為1 000萬元。2×19年度乙公司其他綜合收益（可轉損益）和資本公積增加100萬元，無其他所有者權益變動。2×20年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 100萬元，則該投資影響損益總額為100萬元（售價1 100萬元-取得時成本1 000萬元）。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈資產為1 100萬元（1 000萬元+100萬元），因此，在計算投資收益時應將可轉損益的其他綜合收益和資本公積轉入投資收益，即投資收益=全部投資的售價1 100萬元-乙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額1 100萬元（取得時凈資產1 000萬元+凈資產增加100萬元）+其他綜合收益（可轉損益）和其他所有者權益變動轉入100萬元=100（萬元）

結論：合并報表計算投資收益時，應將其他綜合收益（可轉損益部分）和其他所有者權益變動轉入投資收益。

關鍵點：因控制權發生改變（由原控制轉為不再控制），在合并財務報表中剩余股權投資要重新計量，即視為將投資全部出售（售價與賬面價值之間的差額計入投資收益），再將剩余部分投資按出售日的公允價值回購。

雖然喪失控制權的被投資單位不納入合并財務報表的合并范圍，但投資企業有其他子公司，則仍需編制合并財務報表。在合并財務報表中，對喪失控制權的被投資單位的會計處理與其個別財務報表的會計處理不同，在合并財務報表中需作出調整。

（1）喪失控制權日合并財務報表中的投資收益

合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益（可轉損益的部分）、其他權益變動

（2）喪失控制權日合并財務報表中的調整分錄

①將剩余股權投資由個別財務報表中的賬面價值在合并財務報表中調整到喪失控制權日的公允價值，其調整分錄為：借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。

②對個別財務報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調整，其調整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”、“其他綜合收益”、“資本公積——其他資本公積”科目，或作相反分錄。

③將與原投資有關的其他綜合收益（可轉損益的部分）、其他所有者權益變動轉入投資收益，其調整分錄為：借記“其他綜合收益”科目、“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。若與原投資相關的其他綜合收益（可轉留存收益的部分），其調整分錄為：借記“其他綜合收益”科目，貸記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目，或作相反分錄。