編者按：房地產項目開發初始成本高，前期開發需要大量資金投入，很多企業自有資金難以滿足工程建設需求，由于金融機構貸款審批嚴格，為保證項目正常進行，企業不得不通過其他融資渠道拓寬資金來源。但按照現行稅法規則，在辦理土地增值稅清算時，已發生的利息支出視情形分別適用不同的扣除方法。納稅人應當切實把握利息支出扣除的范圍與條件，以確保最大限度地享受扣除權益。

一、土地增值稅清算利息支出扣除的一般規定

（一）關于利息費用扣除有關問題的現行規定

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）項的規定，利息支出屬于房地產開發費用中的財務費用。就利息費用的扣除方式而言，納稅人未必能夠按照實際發生的費用扣除，而應視情形適用稅法規定的標準扣除?！秶叶悇湛偩株P于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）對這一問題作出了細化規定：

其一，能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，利息支出允許據實扣除。允許扣除的房地產開發費用為利息支出與按稅法規定標準計算扣除的其他房地產開發費用之和。

其二，不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用整體在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除，實際發生的利息支出多少在所不問。

對于計算扣除的比例，省級人民政府可以作出具體規定。

（二）利息支出允許據實扣除的法定條件

由國稅函〔2010〕220號文可知，利息支出據實扣除應當滿足如下條件：

一是能夠按房地產項目計算分攤；《廣州市地方稅務局關于印發2013年土地增值稅清算工作有關問題的處理指引的通知》（穗地稅函〔2013〕179號）劃分了“準確分攤”與“合理分攤”，具體而言，“準確分攤”應當滿足名義和用途上的限制，即以何項目名義取得資金，須直接全部用于該項目開發。從而使資金流向清晰，避免與自有資金、企業間拆借資金等其他資金發生混合。“合理分攤”即是調整貸款資金在一個獨立企業法人范圍內不同開發項目間的分攤，“合理”要求按照“不同的開發項目占用貸款金額和時間”的方法進行分配。

二是能夠提供金融機構證明；一方面，貸款企業性質應當為金融機構，實務中，稅務機關判定企業性質通常以房企在土地增值稅清算環節提交的書面證明材料為準，符合認定標準的貸款企業應當取得國家相關監管部門頒發的金融機構牌照。參考《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第一條第（四）項，金融企業包括銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產管理公司、融資租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等。另一方面，能夠確認的“金融機構證明”包括納稅人與具有貸款資質的金融機構簽訂的借款合同、利息結算單據或發票等。

三是利率不超過按商業銀行同類同期貸款利率。向非商業銀行類金融機構貸款，應當提供商業銀行同類同期貸款利率的證明。參考《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第一條，“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額的，亦不得據實扣除。

二、從一起案例看土增稅利息支出扣除的涉稅風險

（一）案例：房企未取得金融機構發票，利息支出不予據實扣除

M市A公司自成立以來從事房地產開發與經營管理，由于項目開發前期投入大，而開發高端房地產在取得貸款方面受到嚴格限制，A公司前期開發費用的資金來源包括信托公司借款和往來款墊付，利息支出數十億元。

2023年1月17日，S區稅務局對A公司報送的X項目完成土地增值稅清算審核并向A公司作出《稅務事項通知書》，對利息支出扣除金額不予認可，要求補繳土地增值稅4.5億元。

（二）利息支出扣除的稅務風險

1、重復扣除利息費用導致少繳土地增值稅

根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條第（四）項的規定，土地增值稅清算時，已經資本化的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。即在計算房地產開發費用時，應先調減房地產開發成本中已資本化的利息，將之與財務費用中的利息支出加總，再適用國稅函〔2010〕220號文件規定的計算方法進行稅務處理。實踐中，若納稅人未將會計核算時計入房地產開發成本的利息支出調整至財務費用中計算扣除，將導致利息費用重復扣除，少繳土地增值稅。

2、無法取得扣除憑證可能造成稅負激增

按照現行稅法規定，凡不能提供金融機構證明的利息支出不允許據實扣除，而只能在“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。由于房地產開發企業借入資金較多，項目開發占用資金量大，加之項目開發周期長，利息支出所占比重較大，無論是納稅人支付高額利息向非金融企業貸款、通過關聯企業之間的資金調配融資，還是因為其他原因而無法取得金融機構證明的，均無法據實扣除，按照10%的比例扣除可能無法覆蓋實際的利息支出，從而產生稅負激增的風險。

3、違規扣除利息支出可能構成偷稅

實踐中，部分房地產開發企業存在成本費用扣除不規范、成本對象劃分不合理以至于混淆扣除的問題，不僅加大了成本扣除的難度，還深刻影響土地增值稅清算的真實性。對于已經發生的利息支出，納稅人應當證明其真實性、合法性和相關性，若納稅人無法根據項目開發和業務開展情況，提供利息費用真實發生、相應資金直接、全部用于工程建設、利息費用能夠在不同房地產項目間計算分攤以及計算扣除比例符合稅法規定的標準等證據材料，稽查認定扣除不符合規定的，納稅人可能會被要求補繳稅款、滯納金，構成偷稅的，還將被追究相應的行政、刑事責任。

三、現行立法關于利息支出據實扣除的規定缺乏合理性

（一）提供金融機構證明非扣除要件，僅為納稅人的一項協力義務

在土地增值稅清算環節，稅務機關要求納稅人提供金融機構證明的目的在于核實利息支出是否真實發生、支出金額多少，以便于確認利息費用扣除的數額，按照稅收法定原則的邏輯，稅務機關負有遵循職權對課稅事實予以調查認定的職責，核實利息支出系稅務機關應當履行的證明責任。納稅人向稅務機關提供金融機構證明系履行幫助其查明扣除項目、確認計稅依據的協力義務，稅務機關對于利息支出能否扣除、扣除多少的舉證責任不因納稅人是否提供金融機構證明而改變。若將提供金融機構證明作為納稅人利息支出據實扣除的一項形式要件，實質上是將課稅事實的舉證責任轉嫁給納稅人，既明顯有悖于依法行政原則的執法邏輯，也與稅收征管上保護納稅人合法權益的目標不相符合。

（二）嚴格限制利息支出據實扣除將影響納稅人投資利益的回收

一方面，現行土增稅清算對房企向金融機構或非金融機構借款分別規定了利息扣除的計算方法，但從本質上講，只要房企歸還借款并按照約定的利率支付利息，相應支出能否據實扣除應當以資金是否用于項目開發，以及歸還借款時所為額外支付是否構成利息而定?，F行立法僅以資金來源主體之別而對利息扣除產生重大影響，不僅忽視了利息支出的經濟實質在于補償資金占用的時間價值，與資金歸屬主體無關，還有礙于稅收公平在從不同融資渠道獲取資金的納稅人之間實現。

另一方面，利息支出據實扣除的條件過嚴影響納稅人投資利益的回收，不符合實質課稅的要求。由于房地產項目開發建設周期長，利息支出作為核算土地增值稅的重要扣除項目往往占比較高，在一些情形中若不能據實扣除，將對納稅人的稅負水平產生較大影響，從而波及投資利益的收回。而“規范土地、房地產市場交易秩序，合理調節土地增值收益”僅為土增稅立法的目的之一，正如《稅收征收管理法》開宗明義，“保護納稅人的合法權益”也是土增稅征管的重要方面。

（三）利息實際支出，開發費用限額扣除不具有合理性

其一，房地產信貸監管趨嚴，部分房企向金融機構借款存在客觀困難。房地產行業是資金密集型行業，項目開發需要大量資金投入，企業自有資金及經營積累的利潤盈余難以滿足開發需求，因此，能否開拓外部融資渠道對于房地產開發企業的生存與發展至關重要?！吨袊嗣胥y行關于進一步加強房地產信貸業務管理的通知》（銀發〔2003〕121號）指出，應當通過適當限制對大戶型、大面積、高檔商品房、別墅等項目發放貸款，加強房地產開發貸款管理、引導規范貸款投向。因此，開發上述房地產類型的企業從商業銀行借款存在困難。為了緩解融資壓力，該類企業為推進項目工程開發，除繼續尋求傳統資金來源的支持外，迫切需要探尋其他融資方式。企業對于未能取得金融機構證明存在客觀困難，而不存在主動謀求的故意，不應因此減損企業的扣除權益。因征管漏洞、金融或稅收政策等原因造成納稅人客觀不能取得金融機構證明（發票）的，不應產生導致其土增稅納稅義務畸重的后果。

其二，現行立法下，納稅人不能提供金融機構證明的，開發費用整體須按照10%限額扣除，結合據實扣除情形下，管理費用、銷售費用按照5%限額扣除的規定，即財務費用僅允許按5%扣除，這一比例既無上位法依據，也缺乏現實基礎。納稅人從非金融機構獲取貸款，在相對寬松的信貸條件下，通常需要按照更高的利率支付利息，用以補償社會資本所額外負擔的市場風險。也就是說，納稅人支付高于商業銀行同類同期貸款利率水平的利息是市場調節的結果，而非存在關聯交易等需進行納稅調整的業務安排，只要相應支出具有真實性，用于項目工程開發建設，已按房地產項目分攤的，應當允許納稅人據實扣除。

其三，現行立法授權省級人民政府對計算扣除的比例進行具體規定，但計算扣除的比例影響扣除項目金額的確定，進而影響增值額以及土地增值稅計稅依據的確認，而計稅依據屬于稅收法定的范疇，這一授權亦不具有合理性。

（四）小結：利息支出據實扣除應更加關注經濟實質

土地增值稅清算旨在匯總房企因項目開發所產生的增值額，計算確定其納稅義務，利息支出作為重要的扣除項目之一，能否準確、合理扣除與納稅人應納稅款掛鉤。從保護納稅人合理扣除權益的立場出發，現行立法嚴格限制貸款主體性質和提供金融機構證明缺乏合理性，利息支出能否據實扣除應當著重關注資金用途與支出性質。

四、利息支出扣除稅務風險的應對建議

（一）結合稅收因素，審慎解決融資需求

房地產開發企業經營呈現杠桿高、初始成本高、開發周期長、資金回收效率低下等特征，為解決項目工程建設資金需求，尋求各種融資渠道獲取資金對房企而言再正常不過。但由于現行稅法對房地產企業向金融機構和非金融機構借款分別規定了不同的利息支出扣除方法，不同計算方法可能導致利息費用扣除出現差異，最終影響納稅人稅負水平。因此，實踐中，房地產開發企業應當審慎選擇貸款融資的途徑，解決融資需求。如確需向非金融機構借款，應當在充分評估稅收因素影響的前提下，進行前期業務規劃，避免招致稅務風險或造成經濟損失。

（二）確保利息支出會計核算的準確性

一方面，房地產開發企業應當關注利息費用可扣除的范圍，明確可以據實扣除的利息費用僅指開發期間所發生的應當資本化的利息支出，凡納稅人未能按照《企業會計準則》或《企業會計制度》的規定準確核算不同開發項目應當予以資本化的利息、不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出、不能提供金融機構證明或商業銀行同類同期貸款利息水平的，均不得據實扣除；

另一方面，房地產開發企業應當把握土地增值稅清算與會計核算、企業所得稅處理的差異，注意所得稅上允許扣除的超過貸款期限的利息部分、加罰的利息等在土地增值稅清算中均不允許扣除。納稅人為項目工程開發而發生的借款費用，應當按照成本對象準確、合理劃分和歸集，遵循會計準則和稅法的規定妥善處理，防范稅務風險。

（三）關注利息支出占比，準確把握計算扣除方法的適用條件

按照不同的計算扣除方法，利息支出扣除的結果也不同。通常情況下，若企業項目開發的資金主要源于貸款融資，則利息費用隨本金金額與資金占用時間呈現增長趨勢，數額較大，應當盡可能取得金融機構開具的貸款證明，爭取據實扣除；若企業項目開發主要使用自有資金，利息費用支出占比不高，則應按10%比例計算扣除。企業應當結合自身業務開展情況，準確核實多個（期）項目的利息支出是否按項目分攤、是否取得合法有效的扣除憑證、借款合同是否規范、利率是否符合規定等，尤其注意利息費用占比，爭取在清算環節適用有利的計算扣除方法。